Evaziunea fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005. Infracţiune unică. Admisibilitate

ABSTRACT

The actions and inactions stated in art. 9 par. (1) b) and c) of Law no. 241/2005 on the prevention of and fight against tax evasion, referring to the same trading company, are alternative ways for committing the act, and constitute a single offense of tax evasion as set out by art. 9 par. (1) b) and c) of the aforementioned law.

Key words: tax evasion, single offense, alternative way for committing the offense.

Decizia Î.C.C.J. Completul 

Î.C.C.J.

Actul normativ vizat Dispoziții vizate Obiectul cauzei
Dec. Î.C.C.J. nr. 25/2017 Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale[1], cu modificările ulterioare Art. 9 alin. (1) lit. b) și c) Dezlegarea unor chestiuni de drept cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005

În Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 936 din 28 noiembrie 2017, a fost publicată Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție (în continuare Dec. Î.C.C.J.) nr. 25/2017 privind dezlegarea unor chestiuni de drept referitoare la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005.

Obiectul chestiunii de drept:

,,Dacă acțiunile enumerate în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 reprezintă modalități normative distincte de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală sau variante alternative ale elementului material al infracțiunii unice de evaziune fiscală.”

Dispoziții legale incidente:

Art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005:

,,(1) Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:

[…]

b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

[…] 

Dec. Î.C.C.J. nr. 25/2017 – dispozitiv:

Prin Dec. nr. 25/2017, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis sesizarea formulată de către C. Ap. București, S. pen., în dosarul nr. 27.155/3/2013 (3.289/2014), și a stabilit că:

,,Acțiunile și inacțiunile enunțate în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, care se referă la aceeași societate comercială, reprezintă variante alternative de săvârșire a faptei, constituind o infracțiune unică de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

 

Argumentele Î.C.C.J.:

Dezlegarea chestiunii de drept enunțate mai sus trebuie abordată din cel puțin două perspective:

– prima are în vedere evoluția legislativă în materia infracțiunii de evaziune fiscală;

– a doua se referă la distincția ce se impune a fi făcută între noțiunile de ,,acțiune” și ,,inacțiune” care reprezintă modalități alternative sub care se prezintă fapta în sensul legii penale, respectiv variantele tip de infracțiune (când se reține concursul de infracțiuni) și variantele de incriminare (când nu se poate reține un concurs de infracțiuni).

În fine, prezintă relevanță distincția dintre infracțiunile de comisiune și infracțiunile de omisiune.

Sub primul aspect se reține că infracțiunea de evaziune fiscală a fost reglementată inițial prin art. 13 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale[2], republicată, cu modificările ulterioare, potrivit căruia: ,,Fapta de a nu evidenția prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază înregistrări reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei și a contribuției, se pedepsește cu închisoarea de la 6 luni la 5 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amenda de la 1.000.000 la 10.000.000 lei”.

Prin Legea nr. 161/2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenței în exercitarea demnităților publice, a funcțiilor publice și în mediul de afaceri, prevenirea și sancționarea corupției[3], cu modificările și completările ulterioare, au fost abrogate dispozițiile art. 13-16 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, iar prin art. 11 lit. c) din prima lege[4] se prevedea că ,,omisiunea în tot sau în parte a evidențierii în acte contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operațiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori diminua impozitul, taxa sau contribuția, se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi”.

Ulterior, prin Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, potrivit art. 9 alin. (1) ,,constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

e) executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală.

Omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate – art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 –, constă în neînregistrarea în aceste documente a unor surse impozabile ori taxabile realizate de către contribuabil. Conținutul infracțiunii este realizat indiferent de împrejurarea că există sau nu o evidență contabilă. Ceea ce interesează la această modalitate de săvârșire a infracțiunii nu sunt atât operațiunile comerciale, ci veniturile, întrucât ceea ce determină realizarea obligației fiscale este obținerea unui venit.

Și în cazul evidențierii, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive – art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 –, ceea ce interesează nu este, în mod obligatoriu, doar operațiunea neevidențiată, ci venitul realizat care nu este înregistrat, în tot sau în parte, disimulându-se realitatea, cu consecința eludării obligațiilor fiscale.

În ambele variante, modalitățile faptice de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală au același scop, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În fine, potrivit art. 43 din Legea contabilității nr. 82/1991[5], republicată, cu modificările și completările ulterioare, ,,efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elementelor de activ și de pasiv ce se reflectă în bilanț, constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii”.

Din analiza textelor de lege evocate rezultă că atât fapta de a omite evidențierea corectă în documentele legale, cât și fapta de a nu evidenția corect veniturile și cheltuielile au fost incriminate prin aceeași normă, scopul fiind unul comun, respectiv asigurarea stabilirii de situații fiscale reale, care să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a celorlalte obligații fiscale ce revin contribuabililor.

Sub cel de-al doilea aspect este necesar a se realiza distincția între noțiunile de ,,acțiune” și ,,inacțiune”, care reprezintă modalități sub care se prezintă fapta în sensul legii penale, și infracțiunile comisive (de acțiune), respectiv infracțiunile omisive (de inacțiune).

Doctrina a statuat că, prin acțiune, se înțelege o manifestare de voință prin care subiectul urmărește să producă o schimbare, aceasta din urmă lezând interesul protejat de norma penală.

Spre deosebire de acțiune – ca modalitate de săvârșire a unei fapte penale –, inacțiunea se circumscrie unui comportament pasiv, o manifestare de voință realizată prin abținerea subiectului de la îndeplinirea unei obligații legale. Omisiunea nu se va analiza niciodată in abstracto, ca o simplă pasivitate, ci va fi evidențiată, întotdeauna, prin raportare la o anumită acțiune determinată, care îi este cerută subiectului.

Inacțiunea a fost definită în doctrină ca nerealizarea unei acțiuni posibile pe care subiectul avea obligația juridică de a o realiza sau ca neefectuarea unei acțiuni așteptate din partea unei persoane. Inacțiunea are un conținut normativ, determinat de procedura legală, care impune o anumită obligație.

Acțiunea și inacțiunea – ca modalități de săvârșire a unei fapte penale – nu se exclud și nu trebuie, așadar, confundate cu infracțiunile comisive, respectiv cu infracțiunile omisive.

Infracțiunea comisivă constă în săvârșirea unui act pe care legea îl interzice (a distruge, a sustrage), iar infracțiunea omisivă constă în nesăvârșirea unui act pe care legea îl ordonă [nedenunțarea unor infracțiuni contra securității naționale, prevăzute în art. 410 din noul Cod penal (în continuare C.pen.)].

În fine, relevantă pentru problema de drept analizată este și distincția ce se impune între infracțiunile cu conținut unic, cele cu conținut alternativ și cele cu conținuturi alternative.

Infracțiunile cu conținut unic sunt acele infracțiuni ale căror elemente constitutive se înfățișează sub o formă unică, exclusivă, nesusceptibilă de mai multe modalități (bigamia, omorul).

Infracțiunile cu conținut alternativ sunt acele infracțiuni pentru care legea prevede variante alternative ale elementului material al laturii obiective, variante echivalente sub aspectul semnificației lor penale.

Spre deosebire de infracțiunile cu conținut alternativ care, în esență, presupun existența mai multor modalități de săvârșire a faptei, infracțiunile cu conținuturi alternative sunt acele infracțiuni în cazul cărora legiuitorul regrupează, sub aceeași denumire, două sau mai multe infracțiuni de sine stătătoare.

Delimitarea dintre infracțiunile cu conținut unic, infracțiunile cu conținut alternativ și infracțiunile cu conținuturi alternative prezintă importanță sub aspectul efectelor diferite care apar în cazul realizării mai multor variante alternative de comitere.

Astfel, în cazul infracțiunilor cu conținut alternativ, modalitățile diferite, prevăzute în norma de incriminare, nu generează un concurs de infracțiuni, nu afectează unitatea infracțiunii.

Dimpotrivă, în cazul infracțiunilor cu conținuturi alternative, dacă se realizează mai multe dintre aceste conținuturi, ne vom afla în prezența unui concurs de infracțiuni.

Raportând distincțiile teoretice, expuse anterior, la problema de drept supusă dezlegării, rezultă că ne aflăm în prezența unei infracțiuni unice de evaziune fiscală, și nu în prezența unui concurs de infracțiuni, neputându-se reține o infracțiune cu conținuturi alternative, ci o infracțiune cu conținut alternativ, variantele alternative de săvârșire a faptei fiind echivalente sub aspectul semnificației lor penale.

La aceeași concluzie se ajunge și prin interpretarea literală a textului, care reflectă, în mod neechivoc, intenția legiuitorului de a stabili mai multe modalități alternative ale elementului material al infracțiunii unice de evaziune fiscală, și nu infracțiuni distincte de evaziune fiscală.

Omisiunea, respectiv evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a unor operațiuni nereale, fictive, în aceleași împrejurări, cu privire la una sau mai multe societăți comerciale, existența unor intervale scurte de timp și o rezoluție infracțională unică ori săvârșirea faptelor la intervale mari de timp și în baza unor rezoluții infracționale distincte fie conferă faptelor caracter continuat, fie determină existența unui concurs real de infracțiuni, acest atribut revenind exclusiv autorității judiciare chemate să aplice legea.

Concluzionând, se reține că acțiunile și inacțiunile enunțate în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, care se referă la aceeași societate comercială, reprezintă variante alternative de săvârșire a faptei, constituind o infracțiune unică de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din legea anterior menționată.

 

Notă parțial aprobativă. 1. Într-adevăr, art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 relevă, în mod evident, intenția legiuitorului de a stabili mai multe modalități alternative ale elementului material al infracțiunii unice de evaziune fiscală, și nu infracțiuni distincte de evaziune fiscală; de altfel, aceeași concluzie se impune și cu privire la celelalte acțiuni/inacțiuni prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. a) și d)-g) din legea sus-menționată[6],      scopul – sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale – fiind acela care le reunește într-o infracțiune unică.

2. Denumirile uzitate de către instanța supremă nu par a fi cele mai potrivite, cunoscându-se că singularul permite și existența pluralului (infracțiunea cu conținut alternativ/infracțiunile cu conținuturi alternative); în cazul acestor infracțiuni, legea prevede modalități normative alternative ale elementului material al laturii obiective, motiv pentru care ele rămân unice chiar dacă sunt realizate două sau mai multe dintre modalități[7]. Atunci când legiuitorul reunește, sub aceeași denumire, două sau mai multe infracțiuni de sine stătătoare, întrucât există anumite legături între ele, infracțiunea absorbantă devine unică, dar complexă, adică având un conținut complex.

Dacă nu există nicio legătură, infracțiunile respective sunt independente, și nu alternative (deci care ar putea să ia pe rând una locul alteia[8]), existând astfel un concurs de infracțiuni, în ipoteza săvârșirii a două sau mai multe dintre ele; chiar dacă poartă aceeași denumire, ele reprezintă variante de tip ale aceleiași infracțiuni[9]; în atari condiții, am putea folosi noțiunea de infracțiune cu pluralitate de conținuturi de bază (tip).

3. Într-o altă decizie a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Secțiile Unite au statuat:

,,Admit recursul în interesul legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție.

Stabilesc că fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispozițiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 – Legea contabilității[10], raportat la art. 289 din Codul penal[11], aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală (sublinierea noastră – Gh. Ivan).[12] Deci, falsul intelectual este absorbit în infracțiunea de evaziune fiscală, aceasta fiind complexă.


[1] Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005.

[2] În prezent, abrogată.

[3] Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 279 din 21 aprilie 2003.

[4] În prezent, art. 11 din Legea nr. 161/2003 are un alt conținut.

[5] În prezent, articolul sus-menționat este abrogat.

[6] ,,Art. 9

(1) Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale (sublinierea noastră – Gh. Ivan):

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

[…]

d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

e) executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală.

[…]

[7] De pildă, delapidarea prevăzută în art. 295 alin. (1) C.pen., cu următorul conținut:

,,Însușirea, folosirea sau traficarea de către un funcționar public, în interesul său ori pentru altul, de bani, valori sau alte bunuri pe care le gestionează sau le administrează se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 7 ani și interzicerea exercitării dreptului de a ocupa o funcție publică (sublinierea noastră – Gh. Ivan).

A se vedea, în acest sens, Gh. Ivan, M.-C. Ivan, Drept penal. Partea generală conform noului Cod penal, ediția 3, revizuită și adăugită, Editura C.H. Beck, București, 2017, p. 70-71.

[8] Dicționarul explicativ al limbii române (DEX), Editura Univers Enciclopedic Gold, București, 2016, p. 34.

[9] Cum ar fi abuzul în serviciu prevăzut în art. 297 C.pen., cu următorul conținut:

,,(1) Fapta funcționarului public care, în exercitarea atribuțiilor de serviciu, nu îndeplinește un act sau îl îndeplinește în mod defectuos și prin aceasta cauzează o pagubă ori o vătămare a drepturilor sau intereselor legitime ale unei persoane fizice sau ale unei persoane juridice se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 7 ani și interzicerea exercitării dreptului de a ocupa o funcție publică (prima variantă de tip, adăugirea noastră – Gh. Ivan).

(2) Cu aceeași pedeapsă se sancționează și fapta funcționarului public care, în exercitarea atribuțiilor de serviciu, îngrădește exercitarea unui drept al unei persoane ori creează pentru aceasta o situație de inferioritate pe temei de rasă, naționalitate, origine etnică, limbă, religie, sex, orientare sexuală, apartenență politică, avere, vârstă, dizabilitate, boală cronică necontagioasă sau infecție HIV/SIDA (a doua variantă de tip, adăugirea noastră – Gh. Ivan).

A se vedea, pe larg, Gh. Ivan, M.-C. Ivan, Drept penal. Partea specială conform noului Cod penal, ediția 3, revizuită și adăugită, Editura C.H. Beck, București, 2017, p.    413-423. În același sens, V. Pașca, Curs de drept penal. Partea generală, ediția a II-a, actualizată cu modificările noului Cod penal, Editura Universul Juridic, București, 2012, p. 148.

[10] În prezent, art. 43 din Legea nr. 82/1991 este abrogat. Acesta avea următorul conținut:

,,Efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elementelor de activ și de pasiv ce se reflectă în bilanț, constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii.

[11] Articolul 289 era în Codul penal anterior (din 1969), având denumirea ,,Falsul intelectual”.

[12] Dec. nr. 4/2008, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 868 din 22 decembrie 2008.

Evaziunea fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005. Infracțiune unică. Admisibilitate was last modified: aprilie 3rd, 2018 by Costache Adrian

Căutare