ABSTRACT

The publication on the website of the National Agency for Fiscal Administration of taxpayers reported inactive does not transfer to the taxpayer the control measures falling upon the administration but informs them as to the outcome of an administrative inquiry which shows that the taxpayer reported inactive can no longer be controlled by the relevant authority either because that taxpayer has no longer fulfilled his statutory reporting obligations or because he has disclosed identification information of the registered office that does not allow the tax authority concerned to identify him or because he does not work at the offices or tax domicile he reported.

Failure to submit statutory tax declarations may be deemed as a sign of fraud, but it does not irrefutably prove the existence of a VAT fraud.

Keywords: tax evasion, tax fraud.

În cauza C-101/16, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul art. 267 TFUE de Curtea de Apel Cluj, prin decizia din 21 ianuarie 2016, primită de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (denumită în continuare Curtea) la 19 februarie 2016, în procedura SC Paper Consult SRL împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud[1],

Printr-o decizie din 11 mai 2012, autoritățile fiscale au constatat că Rom Packaging, cu sediul în București (România), prestase servicii în favoarea Paper Consult, cu sediul în Bistrița-Năsăud (România), în valoare de 190.340 de lei românești (RON) (aproximativ 44.560 de euro), fără taxa pe valoare adăugată (în continuare TVA), pe baza unui contract de prestări servicii încheiat la 3 ianuarie 2011.

Întrucât Rom Packaging a fost declarată inactivă de la 7 octombrie 2010 și radiată din registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA începând de la 1 noiembrie 2010 pentru nedepunerea declarațiilor fiscale impuse de lege și ținând seama de art. 11 alin. (1²) din Codul fiscal, autoritățile fiscale au concluzionat că Paper Consult nu avea dreptul să deducă suma de 45.680 RON (aproximativ 10.694 de euro), și anume cuantumul plătit cu titlu de TVA pentru serviciile furnizate de Rom Packaging.

Contestația formulată de Paper Consult împotriva actului autorității de control fiscal a fost respinsă ca fiind neîntemeiată prin decizia din 17 iulie 2014 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. Acțiunea în contencios fiscal formulată de Paper Consult împotriva acestei decizii a fost, la rândul ei, respinsă prin sentința civilă din 8 iulie 2015 pronunțată de Tribunalul Bistrița-Năsăud.

Paper Consult a formulat apel împotriva acestei sentințe la Curtea de Apel Cluj (România). Aceasta nu a contestat elementele de fapt reținute de autoritățile fiscale și de Tribunalul Bistrița-Năsăud. În schimb, ea a arătat că Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală (denumită în continuare ANAF) din 21 septembrie 2010, prin care Rom Packaging fusese declarată inactivă, nu îi fusese comunicat, ci fusese doar publicat la sediul ANAF și pe pagina de internet a acesteia. Paper Consult a susținut că, în aceste împrejurări, ordinul respectiv nu îi era opozabil și nu putea fi considerat ca reprezentând temeiul refuzului dreptului său de deducere a TVA-ului, o asemenea măsură fiind contrară dreptului Uniunii.

Paper Consult susține că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA-ului, este suficient să fie îndeplinite condițiile prevăzute la art. 178 din Directiva 2006/112/CE[2].

Instanța de trimitere arată însă că, potrivit jurisprudenței Curții, combaterea evaziunii fiscale, a fraudei și a abuzurilor fiscale reprezintă un obiectiv recunoscut și încurajat prin Directiva 2006/112/CE, cu condiția ca măsurile adoptate în acest scop să fie proporționale. Potrivit acestei instanțe, nu ar fi o sarcină excesivă pentru contribuabili să efectueze o verificare minimă, prin căutare pe site-ul internet al ANAF, a persoanelor cu care intenționează să încheie contracte, pentru a verifica dacă acestea sunt sau nu sunt declarate „contribuabili inactivi”. Totuși, instanța menționată constată că nu există o jurisprudență a Curții referitoare la o asemenea situație.

În aceste condiții, Curtea de Apel Cluj a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

Se opune Directiva 2006/112/CE unei reglementări naționale în conformitate cu care este refuzat dreptul de deducere a TVA-ului unei persoane impozabile pe motiv că persoana din amonte, care a emis factura în care sunt individualizate cheltuiala și TVA-ul, a fost declarată inactivă de către administrația financiară?

În cazul în care răspunsul la prima întrebare este negativ, se opune Directiva 2006/112/CE unei reglementări naționale în conformitate cu care este suficientă afișarea listei cu contribuabilii declarați inactivi la sediul ANAF și publicarea acesteia pe pagina de internet a ANAF, la secțiunea Informații publice – Informații privind agenții economici, pentru a putea refuza dreptul de deducere a TVA-ului, în condițiile primei întrebări?”

Referitor la întrebările formulate, Curtea subliniază (paragr. 51-52) că în repetate rânduri a statuat că administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția acestei administrații (în acest sens se citează Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 65, precum și Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 50).

În schimb, Curtea subliniază că nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (în acest sens se citează Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C-409/04, EU:C:2007:548, pct. 65 și 68, precum și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid,   C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, pct. 54).

În această privință, Curtea a constatat că reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administrației, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că un contribuabil declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu și-a mai îndeplinit obligațiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informații de identificare a sediului social care nu permit autorității fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu își desfășoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

Singura obligație impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declarați inactivi afișate la sediul ANAF și publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, ușor de efectuat.

Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului și de a evita frauda, și că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislație nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.

Curtea subliniază (paragr. 56) că, deși nedepunerea declarațiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedește în mod irefutabil existența unei fraude privind TVA-ul. În plus, din elementele furnizate Curții reiese că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, chiar dacă contribuabilul și-ar fi regularizat situația și ar fi obținut radierea sa de pe lista contribuabililor înscriși ca inactivi, sancțiunea prevăzută la art. 11 alin. (1²) din Codul fiscal ar fi fost menținută, astfel încât persoana care cumpără bunul sau serviciul nu și-ar fi putut redobândi dreptul de deducere a TVA-ului. În schimb, art. 11 alin. (1¹) din Codul fiscal prevede că contribuabilul „reactivat” est autorizat, după „reactivarea” sa, să recupereze TVA-ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

[1] Disponibilă pe site-ul http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=ro&jur=C,T,F&num=C-101/16&td=ALL (accesat la 27 noiembrie 2017).

[2] Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată [a se vedea site-ul http://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006L0112&from=EN (accesat la 27 noiembrie 2017)].