Procuror Aurelian Constantin Mihăilă

Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție

The author makes an analysis as to the manner in which the monies due to his/her relatives after the death of the magistrate interferes with the provisions of the Fiscal Code in the matter of income taxes and individual social contributions.

De o bună perioadă de timp suscită interes întrebarea dacă este sau nu impozabilă suma reprezentând cele 7 (șapte) indemnizații acordate soțului supraviețuitor și copiilor aflați în întreținerea magistratului, la data decesului acestuia, potrivit dispozițiilor art. 81 alin. (4) din Legea nr. 303/2004.

În cadrul mai multor opinii au fost exprimate două puncte de vedere contrarii: unul în sensul în care aceste sume se impozitează și celălalt în sensul că nu sunt supuse niciunei forme de impozitare.

Voi încerca să trec în revistă argumentele ce susțin fiecare dintre aceste puncte de vedere, iar apoi voi exprima, cu argumente proprii, o opinie personală asupra acestei chestiuni.

De la bun început se impune însă observația că, în prezent, dispozițiile legale în discuție sunt suspendate de la aplicare^[1].

Așa cum arătam, un prim punct de vedere susține opinia potrivit căreia suma prevăzută în textul art. 81 alin. (4) din Legea nr. 303/2004 privind statutul magistraților este supusă impozitării. Este vorba atât de incidența impozitului propriu-zis (pe venit), cât și a contribuțiilor sociale obligatorii^[2], cu următoarele argumente:

– interpretând sistematic dispozițiile alin. (1) și alin. (4) ale art. 81 din Legea nr. 303/2004, rezultă că se impozitează, pentru că alin. (4) este normă de trimitere la alin. (1), care prevede cuantumul indemnizației totale și caracterul impozabil^[3];

– Codul fiscal este reglementare generală, iar dispozițiile Legii nr. 303/2004 instituie o excepție, în sensul că unele venituri dintre cele enumerate se impozitează, în anumite condiții^[4];

– art. 296¹⁵ alin. (1) lit. b) din Codul fiscal reținut în considerentele sentinței^[5] trebuie văzut ca sferă de aplicare pentru „ajutoarele de înmormântare (…) astfel cum este prevăzut în contractul de muncă”, or magistrații nu își desfășoară activitatea în baza unui contract de muncă, așa încât nu este îndeplinită o condiție a normei care instituie excepția de la contribuțiile sociale obligatorii^[6];

– art. 296¹⁵ alin. (1) lit. b) din Codul fiscal trebuie interpretat în legătură cu art. 296⁴ din același cod, care enumeră tipurile de venituri care atrag plata contribuțiilor sociale obligatorii;

– indemnizațiile întemeiate pe dispozițiilor art. 81 alin. (4) din Legea nr. 303/2004 se încadrează la veniturile din salarii, atât în ceea ce privește impozitul pe venit [art. 55 alin. (1) Cod fiscal] cât și în ceea ce privește contribuțiile sociale obligatorii [art. 296⁴ alin. (1) lit. a) Cod fiscal)^[7];

– ca argument că acest tip de indemnizație se încadrează în categoria veniturilor din salarii este faptul că plata lui se face de către angajator (chiar dacă are loc la încetarea raporturilor de muncă, prin deces în cazul de față) și este legată de calitatea de salariat sau de condiții privind activitatea desfășurată^[8].

Pe de altă parte, punctul de vedere potrivit căruia suma prevăzută în textul art. 81 alin. (4) din Legea nr. 303/2004 nu este supusă impozitării de nici un fel este susținut cu următoarele argumente:

– interpretând, după scop, norma în discuție, rezultă că legiuitorul a folosit sintagma „indemnizații” referindu-se exclusiv la cuantumul sumelor acordate, fapt ce îi relevă natura juridică a unui ajutor material în caz de deces^[9];

– plecând de la acest statut, rezultă că sumele în discuție sunt supuse regimului Codului fiscal și al Normelor metodologice de aplicare a acestuia^[10];

– dispozițiile art. 81 alin. (1) din Legea nr. 303/2004 și, în mod asemănător, cele ale alineatului (4) ale aceluiași articol trimit, prin voința legiuitorului, la dreptul comun în materie de impozitare, în sensul că regimul juridic al impozitării sumelor acordate în caz de deces al magistratului să fie identic cu cel prevăzut în Codul fiscal pentru sumele primite cu titlul de ajutor de înmormântare^[11];

– potrivit dispozițiilor art. 42 lit. a) și ale art. 296¹⁵ alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, ajutoarele de înmormântare nu sunt impozabile/nu se cuprind în baza de calcul al contribuțiilor sociale individuale obligatorii^[12];

– potrivit art. 80 din H.G. nr. 44/2004, ajutoarele de înmormântare sunt venituri neimpozabile atât în cazul angajatului cât și în cazul altor persoane, potrivit clauzelor din contractele de muncă sau prevederilor din legi speciale^[13];

– Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal statuează că în categoria veniturilor neimpozabile se cuprind veniturile obținute de persoanele fizice, potrivit legii, cum sunt – sprijinul material acordat, potrivit legii, membrilor de familie ai magistratului decedat sau membrilor de familie ai altei persoane din cadrul organelor autorității judecătorești, care a decedat^[14];

– contribuția datorată casei de asigurări de sănătate nu poate fi reținută nici în contul magistratului, deoarece acesta este decedat, precum nici pe seama beneficiarilor reali ai sumelor acordate ca ajutor (soțul sau soția, copiii), deoarece aceștia nu au obligații financiare față de angajatorul magistratului;

– faptul că de acest ajutor beneficiază, pe lângă soțul supraviețuitor, și copiii aflați în întreținere (nu în sensul de moștenitori) demonstrează voința legiuitorului de a face această plată în scop de ajutor material.

* * *

Personal împărtășesc opinia potrivit căreia suma prevăzută în textul art. 81 alin. (4) din Legea nr. 303/2004 nu este supusă nici impozitării (potrivit reglementărilor fiscale privind impozitul pe venit) și nici nu se cuprinde în baza de calcul al contribuțiilor sociale individuale obligatorii.

Sunt de acord în bună măsură cu argumentele colegilor mei, dar și ale magistraților judecători din pricinile citate, cu observațiile care urmează.

I. Sumele acordate în baza art. 81 alin. (4) din Legii nr. 303/2004 sunt supuse regimului de impozitare prevăzut de Codul fiscal.

Sintagma „se impozitează potrivit legii” din cuprinsul art. 81 alin. (1) al Legii nr. 303/2004 înseamnă cu siguranță că acestor sume le este aplicabil, în totalitate, regimul de impozitare prevăzut de Codul fiscal^[15]. Cu toate categoriile, regulile și excepțiile pe care Legea nr. 571/2003 le prevede.

Per a contrario, a considera că aceste sume se impozitează de drept reprezintă un nonsens, întrucât:

– reprezintă o interpretare literală trunchiată a sintagmei în discuție, care conferă în mod artificial dispoziției legale analizate statutul de reglementare  specială cu caracter fiscal (argumentul specialia generalibus derogant nu ar avea, astfel, substanță);

– nu e posibil ca, interpretând legea, anumite instituții să fie „împrumutate” din Legea nr. 303/2004 (dispoziția de impozitare, fără nicio circumstanță/excepție/etc.), iar altele din Codul fiscal (cota de impozitare).

Aceleași argumente și în privința sumelor ce fac obiectul prezentei note, al căror regim juridic este similar cu cel reglementat la art. 81 alin. (1) din legea precizată.

II. Sumele acordate în baza art. 81 alin. (4) din Legea nr. 303/2004 nu se cuprind în baza de calcul al contribuțiilor sociale individuale obligatorii.

Pentru ca un venit să fie cuprins în baza de calcul a contribuțiilor sociale individuale obligatorii este necesar să fie realizat de o persoană (fizică) ce are calitatea de contribuabil. Codul fiscal definește trei categorii distincte de contribuabili individuali în raport cu care reținerea contribuțiilor este obligatorie^[16]:

– cei care realizează venituri din salarii/ asimilate salariilor /activități dependente^[17] (vezi Capitolul I al Titlului IX² din Codul fiscal),

– cei care realizează venituri impozabile din activități independente, activități agricole, silvicultură, piscicultură, din asocieri fără personalitate juridică, precum și din cedarea folosinței bunurilor (vezi Capitolul II al Titlului IX² din Codul fiscal),

– cei care realizează alte venituri^[18] (vezi Capitolul III al Titlului IX² din Codul fiscal).

Or, nici magistratul decedat și nici beneficiarii reali ai sumelor nu se regăsesc în vreuna dintre aceste categorii: magistratul pentru că el nu mai are calitatea de persoană fizică-contribuabil, în condițiile în care este decedat (Codul fiscal nu lasă loc de îndoială în acest sens), iar beneficiarii pentru că nu se includ expres în vreuna dintre ipoteze^[19].

Plecând de la aceste principii de bază, argumentele în sensul incidenței contribuțiilor sociale individuale obligatorii asupra sumelor în discuție sunt lipsite din start de temei, așa încât nu se mai impune combaterea suplimentară, la obiect, a acestora (oricum rămân valabile contraargumentele la obiect folosite de susținătorii opiniei neimpozitării sub nicio formă).

III. Sumele acordate în baza art. 81 alin. (4) din Legea nr. 303/2004 nu sunt supuse impozitării (impozitul pe venit).

A. Natura juridică. Nu sunt de acord că aceste sume reprezintă ajutor de înmormântare.

În primul rând, se observă că indemnizația de încadrară lunară brută a unui magistrat stagiar – ca să vorbim de cele mai mici indemnizații din sistem –  începe de la aprox. 4200 lei, iar cea a unui magistrat definitiv, de la aprox. 7000 de lei. Un calcul simplu relevă dimensiunea importantă a sumelor ce se acordă: de la aprox. 29.000 lei în cazul stagiarului debutant, respectiv 49.000 lei în cazul definitivului cu cel mai mic grad și vechime minimă. Cu mult peste noțiunea intrinsecă de ajutor de înmormântare .

În altă ordine de idei, în sistemul asigurărilor sociale de bază^[20] se acordă ajutor material:

– în caz de deces al asiguratului/pensionarului^[21];

– în caz de deces al unui membru de familie^[22] ce nu avea calitatea de asigurat/pensionar la data decesului.

Cuantumul ajutorului social pentru aceste două ipoteze de deces se fixează anual prin Legea bugetului asigurărilor sociale de stat [vezi art. 125 alin. (3) din Legea nr. 263/2010] și, la nivelul anului 2014, este de 2298 în cazul decesului asiguratului/pensionarului și respectiv de 1149 în cazul decesului unui membru de familie al asiguratului/pensionarului^[23].

Cuantumul sumelor astfel decontate de stat acoperă mai mult sau mai puțin cheltuielile ocazionate de deces, însă nivelul acestora nu poate fi catalogat în niciun fel ca derizoriu.

Prin comparație, sumele acordate de legea specială în discuție [art. 81 alin. (4) din Legea nr. 303/2004] depășesc substanțial un nivel considerat decent de cheltuieli prilejuite de un astfel de eveniment.

Cu siguranță o parte din cele 7 indemnizații trebuie considerată ca ajutor de înmormântare, dar pentru diferență trebuie găsită o altă explicație.

Personal, consider că, dincolo de titlul parțial de ajutor de înmormântare, aceste indemnizații au și natura juridică a unor sume acordate cu titlul de recunoaștere a importanței profesiei de magistrat, dar și cea a unei forme de sprijin pentru familie cu raportare la viitor^[24].

B. Încadrare fiscală. În altă ordine de idei, aceste sume nu reprezintă venituri din salarii și nu sunt impozitate ca atare.

Codul fiscal definește în cuprinsul art. 55 alin. (1) – (3) ce reprezintă veniturile supuse impozitării și provenind din salarii [alin. (1)], din sume asimilate salariilor [alin. (2)] sau din diverse forme de avantaje materiale derivând din primele două categorii [alin. (3)]. Iar la alineatele (4) și (5) ale aceluiași articol precizează ce sume nu se includ în salariu și deci nu se impozitează.

Ce ne interesează pe noi este paragraful al treilea al literei a) de la alin. (4) al art. 55 din Codul fiscal, care precizează clar că nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile nici veniturile de natura celor prevăzute mai sus^[25], realizate de persoane fizice, dacă aceste venituri sunt primite în baza unor legi speciale și finanțate din buget^[26].

Din punct de vedere fiscal, indemnizațiile în discuție nu se includ nici în categoria veniturilor din alte surse, definită la art. 78 din Codul fiscal și dezvoltată la pct. 152 din Normele metodologice (secțiunea comparativă). Se impune și o observație aici: Normele metodologice califică drept venituri din alte surse, care sunt supuse deci impozitării – venituri sub forma anumitor bunuri, servicii și alte drepturi, primite de persoanele fizice pensionari, foști salariați, și membrii de familie ai acestora, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în baza unor legi speciale^[27]. Dar sumele acordate în baza art. 81 alin. (4) din Legea nr. 303/2004 nu se regăsesc în această zonă, întrucât Codul fiscal și Normele metodologice asociate le enumeră în mod expres în categoria sumelor ce au legătură indirectă cu salariul, însă nu sunt incluse în acesta, așa cum am arătat mai sus și voi arăta în continuare.

Unde se încadrează fiscal atunci aceste sume?

Apreciez că la nivelul veniturilor pe care legea le apreciază în mod generic ca fiind neimpozabile.

Astfel, potrivit art. 42 din Codul fiscal, care se referă la veniturile generale nesupuse impozitării – În înțelesul impozitului pe venit, următoarele venituri nu sunt impozabile:

a) ajutoarele, indemnizațiile și alte forme de sprijin cu destinație specială, acordate din bugetul de stat (…).

Și explicitând categoriile de venituri la care acest text se referă, în H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice, la secțiunea comparativă, în cuprinsul pct. 3 se arată expres că – În categoria veniturilor neimpozabile se cuprind veniturile obținute de persoanele fizice, potrivit legii, cum sunt:

– (…);

– sprijinul material acordat, potrivit legii, membrilor de familie ai magistratului decedat sau membrilor de familie ai altei persoane din cadrul organelor autorității judecătorești, care a decedat;

Or, potrivit legii care reglementează chiar statutul procurorilor și judecătorilor, sprijinul material acordat, potrivit legii, membrilor de familie ai magistratului decedat – așa cum este explicitat în Normele metodologice (…) ca fiind venit neimpozabil, este de bună seamă reprezentat de cele 7 (șapte) indemnizații de încadrare lunare brute, acordabile soțului/soției și copiilor aflați în întreținerea magistratului decedat.

_______________

Se poate conchide, astfel, în considerarea rolului său important în societate, că legea specială ce îi reglementează statutul prevede în favoarea magistratului o sumă de bani aparte, neimpozabilă în nicio formă, acordabilă rudelor sale în caz de deces al respectivului, cu titlul de sprijin material pentru cheltuielile ocazionate de deces, dar și pentru viitorul imediat al familiei sale.

[1] Potrivit disp. art. 10 alin. (1) din O.U.G. nr. 103/2013, privind salarizarea personalului plătit din fonduri publice în anul 2014, precum și alte măsuri în domeniul cheltuielilor publice, publicată în M. Of. nr. 703/15.11.2013, cu modificările și completările ulterioare – În anul 2014 nu se acordă ajutoarele sau, după caz, indemnizațiile la ieșirea la pensie, retragere, încetarea raporturilor de serviciu ori la trecerea în rezervă, iar dispoziții similare se regăsesc și pentru anii 2011-2013 [vezi art. 13 alin. (1) din Legea nr. 285/2010, art. 9 din O.U.G. nr. 80/2010 sau art. 2 din O.U.G. nr. 84/2012]. Se poate observa totuși că suspendarea nu este prevăzută în mod expres, așa cum este cazul pentru facilitatea decontării (doar) a trei călătorii (din cele șase) dus-întors, prevăzute la art. 80 din Legea nr. 303/2004 [vezi în acest sens disp. art. 19 lit. c) din O.U.G. nr. 80/2010, art. 9 din O.U.G. nr. 84/2012 și art. 6 din O.U.G. nr. 29/2013].

[2] Potrivit dispozițiilor Titlului IX² din Codul fiscal.

[3] Vezi Nota DEFA-PÎCCJ nr. 4598/31.07.2012 precum și Nota nr. 530/C3/3.08.2012 a adjunctului procurorului general al PÎCCJ.

[4] Vezi Nota Adjunctului procurorului general al PÎCCJ.

[5] Este vorba de sentința civilă nr. 1135F/2012 din 7.05.2012 a Tribunalului Ialomița – Secția civilă, pronunțată în dosarul nr. 977/98/2012, prin care se apreciază că indemnizațiile acordate în baza disp. art. 81 alin. (4) din Legea nr. 303/2004 nu sunt supuse impozitării în nici un fel.

[6] Ibidem.

[7] Ibidem.

[8] Ibidem.

[9] Tribunalului Ialomița – Secția civilă, sentința nr. 1135F/2012 din 7.05.2012 (devenită irevocabilă prin respingerea recursurilor prin dec. civ. nr. 4712/19.12.2012 a Curții de Apel București), Nota nr. 6970/27.07.2012 a PÎCCJ-SRUD (autor fiind dl procuror Rareș Pană), precum și Nota nr. 5704//3666/14.05.2014 a PÎCCJ-SRUD (autor fiind dl procuror șef birou Valeriu Petrovici).

[10] H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M. Of. nr. 112/6.02.2004, cu modificările și completările ulterioare. Argumentul, folosit de Tribunalului Ialomița – Secția civilă în hotărârea judecătorească citată, evocă dispozițiile art. 42 și 296¹⁵ alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, precum și corespondentele acestora din Normele metodologice, dispoziții care prevăd că veniturile astfel enumerate nu se impozitează și nici nu sunt supuse contribuțiilor sociale obligatorii.

[11] Vezi sentința civilă nr. 1890/F/3.06.2013 a Tribunalului Ialomița – Secția civilă, din dosarul nr. 788/98/2013, pronunțată între aceleași părți și în legătură cu un capăt de cerere rămas nerezolvat în dosarul citat în notele anterioare. Prin această hotărâre, rămasă definitivă la nivelul C.A.B. prin constatarea nulității recursului P.Î.C.C.J., se emite chiar opinia că nici sumele obținute în temeiul art. 81 alin. (1) din Legea nr. 303/2004 nu sunt supuse impozitării sau cotelor de contribuție socială obligatorii.

[12] Tribunalului Ialomița – Secția civilă, sentința civ. nr. 1135F/7.05.2012, dar și sent. civ. nr. 1890/F/3.06.2013.

[13] Ibidem.

[14] Tribunalului Ialomița – Secția civilă, sentința civ. nr. 1135F/7.05.2012, dispoziția citată regăsindu-se în H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, pct. 3 – cu referire la Titlul III din Codul fiscal (n.n.).

[15] Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M. Of. nr. 927/23.12.2003, cu modificările și completările ulterioare.

[16] Potrivit dispozițiilor art. 296¹⁸ alin. (3) din Codul fiscal, următoarele contribuții sunt datorate individual: 10,5% lunar la bugetul asigurărilor sociale [lit. a)], 5,5% lunar la bugetul asigurărilor sociale de sănătate [lit. b)] și 0,5% lunar la bugetul asigurărilor sociale pentru șomaj [lit. d)].

[17] Activitățile dependente sunt cele care au ca specific tipul de  relație angajat-angajator. Pentru o disociere legală cât mai clară a activităților dependente de cele independente, a se vedea dispozițiile punctelor 19 (pt. aplic. art. 46 C. fiscal) și 67 (pt. aplic. art. 55 C. fiscal) referitoare la Titlul III – Cod fiscal din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

[18] Potrivit art. 296²⁷ alin. (1) din Codul fiscal, este vorba de veniturile din investiții, premii, câștiguri din jocuri de noroc, din operațiuni de fiducie, precum și din alte surse – potrivit art. 78 (din Codul fiscal).

[19] Nici măcar la „alte venituri”, așa cum sunt definite în acest sens de Codul fiscal la art. 78 (vezi în acest sens explicațiile de la pct. III.B din prezentul articol). Dacă beneficiarii sumelor realizează, separat, venituri potrivit celor arătate, atunci vor fi supuși cotelor de contribuție obligatorii individuale doar în raport cu acele venituri, pentru că doar relativ la acestea au calitatea de contribuabili.

[20] Legea nr. 263/2010, privind sistemul unitar de pensii publice, publicată în M. Of. nr. 852/20.12.2010, cu modificările și completările ulterioare.

[21] Ajutorul se acordă oricui din familia acestuia sau din afara familiei care poate face dovada cheltuielilor ocazionate de deces [art. 125 alin. (1)].

[22] Este vorba de membru de familie în raport cu persoana asiguratului/pensionarului (vezi art. 126).

[23] Potrivit art. 17 din Legea nr. 340/2013, publ. în M. Of. nr. 776/12.12.2013, privind bugetul asigurărilor sociale de stat pe 2014. Sumele în discuție au fost majorate ușor în fiecare an: 2223 lei/1112 lei (Legea nr. 6/2013), 2117 lei/1059 lei (Legea nr. 294/2011) etc.

[24] În legătură cu o astfel de formă de sprijin, vezi și disp. art. 7 alin. (1) din O.G. nr. 8/2007 privind salarizarea personalului auxiliar din cadrul instanțelor judecătorești și al parchetelor de pe lângă acestea, precum și din cadrul altor unități din sistemul justiției sau disp. art. 40 alin. (1) din Legea nr. 188/1999, privind statutul funcționarilor publici, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Ambele texte de lege reglementează acordarea, către membrii de familie ai grefierului/funcționarului public decedat care au, potrivit legii, dreptul la pensie de urmaș, a echivalentului salariului de bază din ultima lună de activitate a respectivului, pe o durată de trei luni. Tot ca formă de sprijin cu destinație specială [terminologie folosită în Codul fiscal la art. 42 lit. a)] o privește la modul concret și H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice la Codul fiscal care, în explicarea chiar a dispozițiilor art. 42 lit. a) precizate, enumeră între veniturile nesupuse impozitării sprijinul material acordat, potrivit legii, membrilor de familie ai magistratului decedat sau membrilor de familie ai altei persoane din cadrul organelor autorității judecătorești, care a decedat (vezi pct. 3).

[25] Referința este făcută la enumerarea primului paragraf al literei a) de la art. 55 alin. (4) C. fiscal: ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităților naturale, (…), acordate de angajator pentru salariații proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă.

[26] Art. 81¹ din secțiunea comparativă a Normelor metodologice (…) reiterează această idee.

[27] Este vorba de o completare a enumerării explicative din Normele metodologice asupra Codului fiscal, completare ce a fost operată prin H.G. nr. 1620/2009.