Î.C.C.J.

2. Codul penal

2. Art. 322 și art. 323

Prin Dec. nr. 21/2017, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul în interesul legii declarat de către procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție și a statuat că:

,,Fapta de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, prin folosirea de facturi și chitanțe fiscale falsificate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.”

În dezlegarea problemei de drept care a creat divergența de practică judiciară, sesizată prin recursul în interesul legii, trebuie a se porni, față de elementele care determină această diferențiere jurisprudențială, în mod evident, de la elementul material al infracțiunilor aflate în discuție, ca parte a laturii obiective, element în raport cu care se poate determina tipicitatea obiectivă a acestora pentru a se stabili posibilitatea reținerii comiterii infracțiunilor în stare de concurs ideal ori a unei infracțiuni unice.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, ,,constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:

[…]

c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

[…]”

Potrivit prevederilor art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2015, constituie o operațiune fictivă aceea prin care se realizează ,,disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există”.

Expresia ,,documente legale” este definită, în art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005, ca fiind documentele prevăzute în Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilității nr. 82/1991[2], republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și în reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora.

Totodată, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Unele dintre cele mai utilizate documente justificativ-contabile sunt factura, respectiv chitanța, al căror regim juridic este reglementat, de pildă, prin art. 319 din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015[3], cu modificările și completările ulterioare), Ordinul nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile al Ministerului Finanțelor Publice[4].

Rezultă, în mod indubitabil, faptul că elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală, în forma ce este reglementată prin art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, se poate realiza doar printr-o acțiune de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale, cu caracter de document justificativ, facturi și chitanțe, a unor cheltuieli care nu au avut o existență reală pentru că nu au fost determinate de operațiuni reale ori în evidențierea în actele contabile a unor operațiuni fictive.

Prin acțiunea sa, făptuitorul alterează conținutul evidențelor contabile ori al altor documente legale, cu relevanță, facturi fiscale ori chitanțe, evidențiind cheltuieli care nu au o existență reală ori operațiuni fictive.

Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 322 alin. (1) din Codul penal (în continuare C.pen.), ,,falsificarea unui înscris sub semnătură privată prin vreunul dintre modurile prevăzute în art. 320 sau art. 321, dacă făptuitorul folosește înscrisul falsificat ori îl încredințează altei persoane spre folosire, în vederea producerii unei consecințe juridice (…)” constituie infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată. În cazul acestei infracțiuni, elementul material este constituit din acțiunea făptuitorului de a falsifica un înscris sub semnătură privată prin vreuna dintre modalitățile prevăzute în art. 320 C.pen., respectiv prin contrafacerea scrierii ori a subscrierii sau prin alterarea lui în orice mod. De asemenea, acțiunea poate fi, potrivit prevederilor art. 321 din același cod, aceea de a falsifica un înscris prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului ori prin omisiunea cu știință de a insera unele date sau împrejurări.

În fine, în cazul infracțiunii prevăzute în art. 323 C.pen., uzul de fals, aceasta constă în ,,folosirea unui înscris oficial ori sub semnătură privată, cunoscând că este fals, în vederea producerii unei consecințe juridice (…)”. Elementul material al acestei infracțiuni este reprezentat de acțiunea de folosire a unui înscris oficial sau sub semnătură privată, fals, în condițiile în care făptuitorul cunoaște faptul că acesta este fals, în vederea producerii unei consecințe juridice.

Comparând elementul material al infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată cu cel al infracțiunii de evaziune în forma prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, se observă că acestea sunt similare, în sensul că activitatea desfășurată de către făptuitor vizează falsificarea conținutului unor înscrisuri sub semnătură privată prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului, în cazul infracțiunii prevăzute de legea specială, cerința esențială fiind ca înscrisurile asupra cărora se acționează să fie actele contabile sau alte documente legale, facturi ori chitanțe, toate aceste acțiuni urmărind scopul special prevăzut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale prin reducerea bazei impozabile.

Activitatea infracțională poate viza doar evidențele contabile, respectiv alte documente legale, care în condițiile în care stau la baza înregistrărilor în contabilitate dobândesc calitatea de document justificativ ori poate viza ambele categorii de înscrisuri.

Similară este situația în cazul în care se realizează comparația între elementul material al infracțiunii de uz de fals și cel al infracțiunii de evaziune în forma prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, făptuitorul alterând conținutul evidențelor fiscale prin înregistrarea unor documente justificative falsificate în prealabil de alte persoane, lucru pe care acesta îl cunoaște, urmărind scopul special prevăzut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale prin reducerea bazei impozabile.

În aceste condiții, activitatea făptuitorului de evidențiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale și chitanțe de plată întocmite în fals în numele unor societăți comerciale care nu recunosc tranzacțiile sau care au avut în perioada funcționării comportamentul fiscal asemănător societăților comerciale ,,fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale nu poate primi o încadrare juridică dublă. Nu se poate reține în sarcina sa comiterea atât a infracțiunii de evaziune fiscală, cât și a infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată ori a infracțiunii de uz de fals, aflate în concurs ideal, acțiunea sa unică fiind cea specifică primei infracțiuni sus-menționate, care are caracterul unei forme particulare de fals în înscrisuri sub semnătură privată ori uz de fals, fiind în prezența unei norme speciale care are prioritate de aplicare în raport cu norma generală.

Aplicarea principiului specialia generalibus derogant se impune în condițiile în care infracțiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 reprezintă o formă particulară a infracțiunilor de fals                 sus-menționate. Particularitatea acesteia rezidă în faptul că obiectul material al infracțiunii este constituit din documentele legale, ca facturile și chitanțele, înscrisuri care dobândesc în condițiile menționate anterior calitatea de documente justificative, în vreme ce în cazul infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, obiectul material este unul general, respectiv orice înscris sub semnătură privată. Similară este situația în cazul infracțiunii de uz de fals, în privința căreia obiectul material este, de asemenea, unul general, respectiv înscrisul falsificat în prealabil.

Pe cale de consecință, având în vedere că infracțiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 reprezintă o variantă specială a infracțiunilor de fals în înscrisuri sub semnătură privată și uz de fals, prevăzută într-o normă penală cuprinsă într-o lege specială, încadrarea juridică a acțiunilor făptuitorului constând în înregistrarea unor facturi fiscale și chitanțe de plată întocmite în fals în numele unor societăți comerciale care nu recunosc tranzacțiile sau care au avut în perioada funcționării comportamentul fiscal asemănător societăților comerciale ,,fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, în cadrul acesteia se impune, fără a fi posibilă sancționarea făptuitorului și pentru infracțiunea cuprinsă în Codul penal, norma generală.

Este de menționat că evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive și falsificarea de facturi și chitanțe fiscale sau folosirea unor asemenea acte sunt acțiuni distincte; acestea au fost reunite în conținutul unei singure infracțiuni (complexe) prin voința legiuitorului. Primele acțiuni (de evidențiere) pot fi realizate și prin alte modalități decât cele de falsificare sau folosire a unor acte falsificate [cum ar fi evidențierea în balanța de verificare a unor operațiuni fictive, care nu au însă la bază documente justificative, tocmai pentru a se denatura elementele ce se reflectă în bilanțul contabil, consecința subsecventă fiind, de pildă, aceea a obținerii rambursării taxei pe valoarea adăugată (în continuare TVA)[5]]; cu toate acestea, concluzia noastră (a subzistenței unei infracțiuni complexe) nu poate fi infirmată.

2. Într-o altă decizie a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Secțiile Unite au statuat:

,,Admit recursul în interesul legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție.

Stabilesc că fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispozițiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991– Legea contabilității[6], raportat la art. 289 din Codul penal[7], aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală (sublinierea noastră – Gh. Ivan).”[8] Deci, falsul intelectual este absorbit în infracțiunea de evaziune fiscală, aceasta fiind complexă.

S-a argumentat astfel: analiza comparată a elementelor componente ale infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 și de fals intelectual (ce era) prevăzut în art. 43 din Legea nr. 82/1991 impune concluzia că toate aceste elemente se suprapun, în sensul că actele la care se referă ultimul text de lege se regăsesc în cele două modalități de eludare a obligațiilor fiscale incriminate în cadrul primei infracțiuni, de evaziune fiscală.