Marian DRĂGULESCU*

ABSTRACT

In the article, the author addresses the following issues:

a) the implications of tax evasion in the area of tax obligations, with specific reference to the VAT mechanism, the profit tax, the dividend tax;

b) the character of the evidence of the controlling papers of the National Agency for Fiscal Administration made under the prosecutor’s order after the commencement of the criminal prosecution.

Key words: controlling papers, National Agency for Fiscal Administration, tax evasion, crime, evidence.

1. Considerații teoretice și practice privind implicațiile săvârșirii infracțiunilor de evaziune fiscală în domeniul obligațiilor fiscale, cu referire expresă la mecanismul TVA, impozitul pe profit, impozitul pe dividende

Considerente privind infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale[1], cu modificările ulterioare.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiune de evaziune fiscală și se pedepsește cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea exercitării unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:

,,(…)

c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

(…)”

Potrivit art. 2 lit. e) din actul normativ sus-menționat, prin obligații fiscale se înțelege obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală, iar conform art. 2 lit. f) din același act normativ, prin operațiune fictivă se înțelege disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există.

În art. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal[2] (actualmente, art. 2 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal[3], cu modificările și completările ulterioare), se prevedea (se arată) că impozitele și taxele reglementate prin prezentul cod sunt următoarele:

,,a) impozitul pe profit (sublinierea noastră – M. Drăgulescu);

(…)

f) taxa pe valoarea adăugată (sublinierea noastră – Drăgulescu);

(…)”

Persoanele juridice române erau (sunt) obligate la plata impozitului pe profit, conform art. 13 din Legea nr. 571/2003 (actualmente, art. 13 din Legea nr. 227/2015).

Rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31 din Legea nr. 227/2015. Rezultatul fiscal pozitiv era (este) profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ, pierdere fiscală, astfel cum se prevedea în art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 [actualmente, art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015].

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare − art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Acest articol a fost înlocuit, ulterior abrogării Legii nr. 571/2003, de dispozițiile art. 25 alin. (1) și (2) din Legea nr. 227/2015, care extinde sfera de aplicare a noțiunii, înlocuind sintagma ,,în scopul realizării de venituri impozabile” cu sintagma ,,în scopul desfășurării activității economice”:

,,(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.

(2) Cheltuielile cu salariile și cele asimilate salariilor astfel cum sunt definite potrivit titlului IV sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal, cu excepția celor reglementate la alin. (3) și (4).”

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, definiția acesteia ne era (este) oferită de art. 125 din Legea nr. 571/2003 (actualmente, art. 265 din Legea nr. 227/2015), potrivit căruia aceasta era (este) un impozit indirect datorat la bugetul statului și care era (este) colectat conform prevederilor legale.

Taxă colectată reprezenta (reprezintă) taxa aferentă livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii taxabile, efectuate de către persoana impozabilă, precum și taxa aferentă operațiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei, conform art. 150-151¹ din Legea nr. 571/2003 (actualmente, potrivit art. 307-309 din Legea nr. 227/2015).

Taxă deductibilă reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru achizițiile efectuate.

Taxă dedusă reprezintă taxa deductibilă, care a fost efectiv dedusă.

Potrivit art. 147¹ alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (actualmente, art. 301 alin. (1) din Legea nr. 227/2015), orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153 din prima lege, avea dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147 din aceeași lege.

Cu alte cuvinte, dacă o societate este înregistrată ca plătitor de TVA, când vinde/prestează/execută către clienți, colectează TVA (conform facturilor pe care le emite) pe care ar trebui să-l vireze, în principiu, către bugetul de stat. Dar, dacă are și facturi emise de către furnizorii săi, care conțin TVA, o parte din TVA-ul colectat de la clienți va fi acoperit de TVA-ul din facturile furnizorilor săi − TVA deductibil − și numai diferența TVA-ului colectat neacoperit de TVA deductibil se va vira către buget.

În cazul în care TVA-ul colectat este mai mic decât TVA-ul deductibil (din facturile furnizorilor), atunci o parte din acest TVA deductibil nu va putea fi acoperit imediat și se poate opta pentru a-l recupera de la buget, în condițiile legii.

Calculul TVA-ului de plată sau de recuperat se face periodic, lunar sau trimestrial (în funcție de cifra de afaceri din anul precedent).

Astfel, dacă se introduce în contabilitatea societății-inculpată o factură emisă de către un furnizor al acesteia, care conține TVA deductibil, iar acesta se deduce efectiv, însă acea achiziție este în fapt una nereală sau fictivă în accepțiunea art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, prin această majorare artificială a TVA-ului deductibil se diminuează astfel în mod ilegal TVA-ul de plată la bugetul de stat, calculat ca diferență între TVA-ul colectat și TVA-ul deductibil, sau cum este cazul societăților care nu au TVA de plată, ci TVA de recuperat, se majorează implicit artificial cuantumul acestuia din urmă.

Exemplificăm:

TVA DEDUCTIBILĂ aferentă cumpărărilor > TVA COLECTATĂ aferentă vânzărilor ═>Sold DEBITOR al contului 4426 (creanță a firmei față de buget). În această situație, pentru recuperarea creanței față de bugetul statului intervine contul 4424 ,,TVA de recuperat”.

TVA DEDUCTIBILĂ aferentă cumpărărilor < TVA COLECTATĂ aferentă vânzărilor ═>Sold CREDITOR al contului 4427 (datorie a firmei față de buget). În această situație, intervine contul 4423 “TVA de plată”.

În ceea ce privește implicațiile săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală asupra impozitului pe profit, în modalitatea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, vom expune mai jos anumite concluzii generale privind incidența acestora, având în vedere prevederile legale enunțate mai sus.

Astfel, profitul contabil reprezintă profitul brut, respectiv acel profit din care nu s-au dedus cheltuielile nedeductibile (de exemplu, amenzi) și veniturile neimpozabile (de pildă, dividendele primite de la o persoană juridică română).

Relație de calcul:

Profit contabil (Rezultat contabil) = Venituri totale – Cheltuieli totale

Profitul fiscal este numit și profit impozabil[4], respectiv acel profit contabil din care s-au dedus cheltuielile nedeductibile și veniturile neimpozabile.

Relație de calcul:

Profit fiscal (Rezultat fiscal) = Profit contabil (Rezultat contabil) – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile fiscal

După cum s-a arătat și mai sus, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative – art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 [actualmente, art. 25 alin. (1) și (2) din Legea nr. 227/2015].

Astfel, în măsura în care se introduce în contabilitatea societății-inculpate o factură emisă de către un furnizor al acesteia (care în afara TVA-ului deductibil conține și o sumă reprezentând baza impozabilă), iar operațiunea descrisă de acea factură este în realitate una nereală sau fictivă, în accepțiunea art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, acea cheltuială nu este în fapt una deductibilă, întrucât, în realitate, nu a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile.

Majorând astfel artificial, prin introducerea acestor facturi, cuantumul cheltuielilor deductibile, care în fapt nu au acest caracter, se diminuează profitul impozabil.

Relativ la implicațiile privind impozitul de profit, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, faptă prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, săvârșite în cadrul unei inculpate, persoana juridică X, care a înregistrat în contabilitate cheltuieli în baza unei facturi care atestă o operațiune fictivă, speța poate comporta anumite precizări.

Astfel, valoarea bazei impozabile aferente unei facturii se poate evidenția nu într-un cont de cheltuieli de clasă 6, ci într-un cont de clasă 2, fiind vorba de mijloace fixe (de exemplu, un utilaj).

Potrivit art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

Potrivit art. 24 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determina conform următoarelor reguli:

a) în cazul construcțiilor, se aplica metoda de amortizare liniară;

b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mașinilor, uneltelor și instalațiilor, precum și pentru computere și echipamente periferice ale acestora, contribuabilul putea opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;

c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul putea opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

La alin. (7) din actul normativ sus-indicat se menționa: în cazul metodei de amortizare liniară, amortizarea se stabilește prin aplicarea cotei de amortizare liniară la valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil.

Articolul 24 a fost înlocuit, ulterior abrogării Legii nr. 571/2003 prin Legea nr. 227/2015, de dispozițiile corespunzătoare ale art. 28.

Amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale la agenții economici se face potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale[5], republicată, cu modificările și completările ulterioare, și normelor metodologice la aceasta.

Hotărârea Guvernului nr. 1496/2008[6] modifică anexa la Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe[7].

Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie și duratele normale de funcționare ale acestora, care corespund cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Durata normală de funcționare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe, pe calea amortizării. În consecință, durata normală de funcționare este mai redusă decât durata de viață fizică a mijlocului fix respectiv.

Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase și subclase, iar unele, și în familii. Astfel, mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în trei grupe principale, și anume:

− Grupa 1 − Construcții;

− Grupa 2 − Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații;

− Grupa 3 − Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.

Catalogul se aplică în mod unitar de către agenții economici, persoanele juridice fără scop patrimonial, cât și de către instituțiile publice, asigurând determinarea în mod unitar a amortizării capitalului imobilizat în active corporale.

În catalog, pentru fiecare mijloc fix nou achiziționat, se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite. În acest mod stabilită, durata normală de funcționare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune.

Astfel, având în vedere regimul amortizării și durata în care se recuperează din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării, se va reține, ca prejudiciu reprezentat de impozitul pe profit cauzat prin săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, nu suma calculată cu acest titlu prin aplicarea procentului de 16% la toată baza impozabilă înscrisă în factura ce atestă operațiunea fictivă, ci suma calculată prin luarea în calcul în mod corect doar a sumei supuse amortizării până la momentul stopării activității infracționale sau, în caz contrar, până la momentul întocmirii raportului de constatare tehnico-științifică/raportului de expertiză contabilă, adică o sumă mai mică.

Practica judiciară a organelor de urmărire penală și a instanțelor de judecată a constatat și situații în care săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală, în modalitatea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, are impact nu doar asupra impozitului pe profit și TVA datorat, ci și asupra impozitului pe dividende.

Astfel, conform art. 67 alin. (1¹) din Legea nr. 571/2003 și Deciziei nr. 3253/2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție a României, Secția de contencios administrativ și fiscal[8], „cheltuielile înregistrate în contabilitate, pentru care nu se poate face dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, potrivit normelor, se consideră cheltuieli nedeductibile fiscal”.

Plata efectuată pentru aceste cheltuieli nedeductibile fiscal se impozitează cu 16% pe principiul: dacă cheltuielile nu sunt deductibile fiscal, atunci plata acestora ,,se consideră dividend din punct de vedere fiscal și se supune aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende”.

Dacă facturile nu se emit, în urma unor tranzacții care au un conținut economic real, ,,scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate”, atunci înregistrarea lor se face pe cheltuieli nedeductibile fiscal. În această situație, baza impozabilă din factură nu este deductibilă fiscal, implicit nici T.V.A.-ul aferent nu este deductibil și nu contribuie la reducerea T.V.A.-ului de plată la buget. Dacă în anumite cazuri facturile au fost achitate cu scopul ca o parte din/toată suma de bani achitată să fie înmânată asociatului societății plătitoare, implicit plata facturilor nu este deductibilă și aici intervine impozitarea cu 16% ca ,,impozit pe dividende” conform Deciziei nr. 3253/2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție a României, Secția de contencios administrativ și fiscal, respectiv: ,,Cheltuielile care nu au profitat societății contribuabile, ci asociatului unic al acesteia au un caracter nedeductibil, motiv pentru care se justifică tratarea lor drept dividende pentru care se datorează impozitul aferent” sau „se consideră dividend din punct de vedere fiscal și se supune aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de persoana juridică în folosul personal al acestuia”. Nu trebuie confundat acest ,,dividend”, rezultat în urma plăților unui furnizor pentru tranzacții comerciale nereale, cu ,,dividendul” care se acordă asociaților ca urmare a repartizării anuale din profitul contabil.

De esența argumentului vizând necesitatea tratării sumelor plătite în mod nelegal drept ,,contravaloare” a achizițiilor nereale înregistrate pe cheltuieli nu este calitatea de asociat unic a persoanei căreia îi profită acele sume, ci împrejurarea că acele sume de bani achitate în mod ilegal nu au profitat societății.

Pentru a nu se face aprecieri subiective, nedovedite, cu privire la împrejurarea că sumele de bani achitate de către o societate-inculpată X, pe bază de chitanță, exclusiv scriptic, către societăți furnizoare erau utilizate de către inculpat după ce erau descărcate din casieria societății, se procedează la calcularea impozitului pe dividende exclusiv prin raportare la suma de bani virată prin bancă către societățile furnizoare și cu privire la care s-a făcut dovada că au profitat inculpatului.

2. Caracterul de mijloc de probă pe care îl prezintă actele de control ale Agenției Naționale de Administrare Fiscală, efectuate din dispoziția procurorului, după începerea urmăririi penale. Prezentarea evoluției legislației fiscale specifice ce guvernează acest aspect

În art. 7 pct. D lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală (denumită în continuare ANAF)[9], cu modificările și completările ulterioare, se prevede că aceasta are:

,,b) atribuții în domeniul combaterii actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și fraudă vamală:

1. acordă, prin intermediul Direcției de combatere a fraudelor, suport tehnic de specialitate procurorului în efectuarea urmăririi penale în cauzele având ca obiect infracțiuni economico‐financiare (sublinierea noastră – M. Drăgulescu);

2. efectuează, prin intermediul Direcției de combatere a fraudelor, din dispoziția procurorului:

(i) constatări tehnico‐științifice care constituie mijloace de probă, în condițiile legii (sublinierea noastră – M. Drăgulescu);

(ii) investigații financiare în vederea indisponibilizării de bunuri;

(iii) orice alte verificări în materie fiscală dispuse de procuror (sublinierea noastră – M. Drăgulescu).”

Totodată, potrivit art. 3 alin. (4) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative[10], cu modificările și completările ulterioare:

,,În exercitarea atribuțiilor de serviciu, inspectorii antifraudă din cadrul Direcției de combatere a fraudelor efectuează, din dispoziția procurorului:

a) constatări tehnico‐științifice, care constituie mijloace de probă, în condițiile legii (sublinierea noastră – Drăgulescu);

b) investigații financiare în vederea indisponibilizării de bunuri;

c) orice alte verificări în materie fiscală dispuse de procuror (sublinierea noastră – Drăgulescu).”

Conform art. 8 alin. (3) și (4) din ordonanța de urgență sus-menționată:

,,(3) La constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar‐fiscal sau vamal se întocmesc procese‐verbale și acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate.

(4) Împreună cu actul de sesizare se trimit organelor de urmărire penală: procesul‐verbal sau actul de control încheiat potrivit prevederilor alin. (3), documentele ridicate în condițiile art. 6 alin. (2) lit. d) și explicațiile scrise solicitate în condițiile art. 6 alin. (2) lit. f), precum și alte înscrisuri care au valoare probatorie de înscrisuri în procesul penal (sublinierea noastră – M. Drăgulescu).”

De asemenea, în art. 233¹ din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală[11], în vigoare până la data de 1 ianuarie 2016, se prevedeau următoarele:

,,Colaborarea cu organele de urmărire penală (sublinierea noastră – M. Drăgulescu)

(1) În situația în care sunt date sau indicii temeinice cu privire la pregătirea sau săvârșirea unor infracțiuni ce vizează bunuri prevăzute la art. 135 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, ce intră în sfera de aplicare a accizei, organele de urmărire penală pot efectua activități de constatare, cercetare și conservare de probe.

(2) În situația prevăzută la alin. (1) organele de urmărire penală solicită de îndată organelor cu atribuții de control din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuarea de verificări fiscale conform obiectivelor stabilite.

(3) La solicitarea organelor de urmărire penală, când există pericol de dispariție a unor mijloace de probă sau de schimbare a unei situații de fapt și este necesară lămurirea urgentă a unor fapte sau împrejurări ale cauzei, personalul desemnat din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuează verificări fiscale (sublinierea noastră – M. Drăgulescu).

(4) În cazuri temeinic justificate, după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, poate fi solicitată Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuarea de verificări fiscale, conform obiectivelor stabilite (sublinierea noastră – M. Drăgulescu).

(5) Rezultatul verificărilor prevăzute la alin. (2)-(4) se consemnează în procese-verbale, care constituie mijloace de probă (sublinierea  noastră – M. Drăgulescu). Procesele-verbale nu constituie titlu de creanța fiscală în înțelesul art. 110.”

Interpretând sistematic cele cinci alineate ale art. 233¹ din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, constatăm că: primele două alineate vizau efectuarea de activități de constatare, cercetare și conservare de probe de către organele de urmărire penală, iar ulterior, de verificări fiscale de către organele cu atribuții de control ale ANAF referitor la bunuri ce intră în sfera de aplicare a accizei; alin. (3)-(4) făceau trimitere la verificări fiscale efectuate cu avizul procurorului, după începerea urmăririi penale. Alin. (2) conferea un caracter obligatoriu solicitării adresate de către organele de urmărire penală organelor fiscale, spre deosebire de alin. (3) și (4). Astfel, observăm că se permitea efectuarea de verificări fiscale de către organele competente din cadrul ANAF și în materii situate în afara sferei de aplicare a accizei, cum este și cazul majorității cauzelor în care se cercetează/judecă infracțiuni de evaziune fiscală. Trebuia respectată și condiția prevăzută la alin. (4) privind existența unei urmăriri penale începute în cauză. În ceea ce privește necesitatea existenței avizului procurorului, apreciem că acesta era necesar atunci când actul transmis ANAF se emitea de către organul de cercetare penală, iar nu când acesta se întocmea chiar de către procuror.

Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 a fost abrogată de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală[12], cu modificările și completările ulterioare. Prevederile privind colaborarea cu organele de urmărire penală din fostul art. 233¹ al ordonanței sus-menționate au fost preluate în noul act normativ, cu modificări, în art. 350, al cărui conținut este următorul:

,,Colaborarea cu organele de urmărire penală

(1) La solicitarea organelor de urmărire penală, când există pericol de dispariție a unor mijloace de probă sau de schimbare a unei situații de fapt și este necesară lămurirea urgentă a unor fapte sau împrejurări ale cauzei, personalul desemnat din cadrul A.N.A.F. efectuează controale fiscale.

(2) În cazuri temeinic justificate, după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, poate fi solicitată A.N.A.F. efectuarea de controale fiscale, conform obiectivelor stabilite.

(3) Rezultatul controalelor prevăzute la alin. (1) și (2) se consemnează în procese-verbale, care constituie mijloace de probă (sublinierea noastră – M. Drăgulescu). Procesele-verbale nu constituie titlu de creanță fiscală în sensul prezentului cod.”

Constatăm, astfel, că atât art. 233¹ din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, cât și art. 350 din Legea nr. 207/2015 (în vigoare în prezent) conferă caracter de mijloc de probă proceselor-verbale întocmite de către ANAF, la solicitarea organelor de urmărire penală. Cu privire la dispozițiile Hotărârii Guvernului nr. 520/2013 și ale Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, care conferă caracter de mijloc de probă punctual actelor de control/verificărilor în materie fiscală efectuate de către ANAF, Direcția de Combatere a Fraudelor, observăm că acestea au fost aplicabile neîntrerupt de la momentul intrării în vigoare a dispozițiilor enunțate.

Împrejurarea că, deși există dispoziții exprese în Hotărârea Guvernului nr. 520/2013 și în Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind caracterul de mijloc de probă al constatărilor efectuate de către ANAF, Direcția de Combatere a Fraudelor, legiuitorul a înțeles să mențină până în prezent succesiv prin Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 și Legea nr. 207/2015 și prevederi care conferă caracter de mijloc de probă controalelor fiscale efectuate la solicitarea procurorului, după începerea urmăririi penale, de către ANAF, denotă voința acestuia de a conferi acest caracter probatoriu și actelor efectuate de către alte organe ale ANAF, în afara celor care fac parte din ANAF, Direcția de Combatere a Fraudelor, cum este cazul organelor care efectuează inspecția fiscală.

Având în vedere toate aceste aspecte expuse anterior, menționăm că trebuie făcută distincție între procesele-verbale întocmite de către ANAF în baza ordonanței procurorului emisă după începerea urmăririi penale, deci la un moment ulterior deschiderii dosarului, care constituie mijloace de probă, și procesele-verbale întocmite de către ANAF prin care se sesizează organele de urmărire penală și care stau astfel la baza deschiderii unor dosare penale și care nu constituie mijloace de probă, ci acte de sesizare, conform art. 61 alin. (5) din Codul procedură penală (în continuare C.pr.pen). Împrejurarea că aceste procese-verbale solicitate de către procuror sunt comunicate acestuia însoțite și de sesizări penale sau de adrese care ar putea fi calificate în acest mod nu este de natură să conducă la o altă concluzie, opțiunea adăugării unei sesizări acestor procese-verbale fiind o chestiune pur administrativă care ține de norme interne specifice ANAF.

Ca titulatură a actului procesual care trebuie să stea la baza solicitării, constatăm că se face aplicarea dispozițiilor art. 286 C.pr.pen., având în vedere că potrivit alin. (1) „procurorul dispune asupra actelor sau măsurilor procesuale și soluționează cauza prin ordonanță, dacă legea nu prevede altfel”, iar în ceea ce privește conținutul, aceasta cuprinde toate mențiunile prevăzute la alin. (2) din același articol, bineînțeles cu excepția celor care sunt aferente dispunerii unei soluții în dosar și suplimentar, obiectivele controlului.

În cuprinsul proceselor-verbale întocmite de către inspectorii antifraudă din cadrul ANAF, Direcția de Combatere a Fraudelor, se menționează ca temei al efectuării controalelor, prevederile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 și ale Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 (actualmente, Legea nr. 207/2015).

În cel al proceselor-verbale întocmite de către organele fiscale din cadrul ANAF, prin structurile teritoriale, se precizează ca temei al efectuării controalelor, prevederile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 (actualmente, Legea nr. 207/2015), iar nu și dispozițiile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, întrucât acestea sunt aplicabile organelor din cadrul ANAF, Direcția de Combatere a Fraudelor.

Neindicarea în cuprinsul unei ordonanțe prin care se dispune administrarea unui mijloc de probă a tuturor temeiurilor care conferă actului ce urmează a se întocmi acest caracter, ci doar a unuia dintre acestea, nu conduce la excluderea mijlocului de probă din ansamblul probatoriului, dacă:

− au fost respectate toate prevederile legale în vigoare la momentul dispunerii și la cel al efectuării actului;

− legea prevede că acel act are caracter de mijloc de probă.

Susținerea în sensul că nu s-ar putea dispune efectuarea unei constatări de către inspectorii antifraudă din cadrul ANAF, Direcția de Combatere a Fraudelor, întrucât unitățile de parchet au proprii specialiști antifraudă, apreciem că este neîntemeiată, din următoarele considerente:

− Hotărârea Guvernului nr. 520/2013 și Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, care constituie cadrul legal în materia efectuării controalelor de către ANAF, Direcția de Combatere a Fraudelor, și a delegării de inspectori antifraudă, pe o perioadă de 3 ani, în cadrul unităților de parchet, nu prevăd nicio condiționalitate în acest sens. Astfel, pe de o parte, nu se arată că ulterior momentului detașării acestora în cadrul unităților de parchet, organele de urmărire penală nu mai pot cere efectuarea de verificări/constatări de către ANAF, Direcția de Combatere a Fraudelor, iar, pe de altă parte, prevederile legale analizate din cadrul celor două acte normative, când indică caracterul probatoriu al proceselor-verbale întocmite, nu disting după cum acestea au fost întocmite de către inspectorii antifraudă detașați sau inspectorii antifraudă care își desfășoară activitatea efectiv în cadrul ANAF, Direcția de Combatere a Fraudelor;

− art. 172 alin. (10) Cpr.pen., al cărui conținut este următorul: ,,constatarea este efectuată de către un specialist care funcționează în cadrul organelor judiciare sau din afara acestora”, chiar aplicabil de l-am reține, nu interzice dispunerea de către organele judiciare a efectuării unei constatări de către un specialist, în situația în care organul judiciar dispune de un astfel de specialist. Această prevedere este reglementată tocmai pentru a lărgi sfera specialiștilor la care se poate apela de către organele judiciare, în vederea lămuririi unor fapte ori împrejurări ce prezintă importanță pentru aflarea adevărului, iar nu pentru a o îngrădi.

Exemplu: un ofițer de poliție judiciară din cadrul Direcției Generale de Poliție a Municipiului București, Serviciul Investigații Criminale (în cadrul căruia funcționează și Serviciul Criminalistic, unde își desfășoară activitatea un specialist în specialitatea expertiza grafică și tehnică a documentelor) dispune efectuarea unei constatări în această specialitate de către un specialist din cadrul Inspectoratului General al Poliției Române, Institutul Național de Criminalistică (în colectivul căruia își desfășoară activitatea un specialist în specialitatea expertiza grafică și tehnică a documentelor, în fapt aceeași specialitate). Nu se poate susține că era interzisă dispunerea efectuării expertizei sus-menționate de către un expert care nu funcționa în cadrul aceluiași organ judiciar.

* Procuror – Direcția Națională Anticorupție, Secția de combatere a infracțiunilor asimilate infracțiunilor de corupție, e-mail: mdragulescu@pna.ro.

[1] Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005.

[2] Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003.

În prezent, abrogată.

[3] Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015.

[4] A se vedea site-ul https://www.contzilla.ro/glossary/profit-impozabil/ (accesat la 24 octombrie 2018).

[5] Republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 242 din 31 mai 1999.

[6] Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 852 din 18 decembrie 2008.

[7] Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 46 din 13 ianuarie 2005.

[8] A se vedea site-ul http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.Value=84818 (accesat la 24 octombrie 2018).

[9] Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 473 din 30 iulie 2013.

[10] Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 389 din 29 iunie 2013.

[11] Republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007.

În prezent, abrogată.

[12] Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 47 din 23 iulie 2015.