Procuror Valentin Trif

Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism

The tax payer is not obliged to follow the spirit or the purpose standing at the basis of the Fiscal Code, but only the point of law. Usually, the tax evasion contains special activities with the unique purpose of reducing fiscal obligations. These activities may take illegal or legal forms, in the last case being exploited the deficiencies of the fiscal law.

Evaziunea fiscală se poate defini ca fiind totalitatea procedeelor licite sau ilicite prin care cei interesați sustrag în total sau în parte materia lor impozabilă obligațiilor stabilite prin legile fiscale^[1].

În afară de spiritul de fraudă care crește din simplul joc al intereselor, oricare ar fi cota impozitului pus în cauză, există și alte motive care îl pot determina pe contribuabil la o anumită disimulare. Evaziunea fiscală este în primul rând rezultanta logică a lacunelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și rău asimilate, a metodelor defectuoase de aplicare, a neprevederii și nepriceperii legiuitorului care printr-o fiscalitate excesivă, vinovată prin ea însăși, instigă la evaziune.

Există în mod evident o strânsă corelație între cele două elemente, respectiv o cotă excesivă a impozitului și evaziunea fiscală. Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze. Este un reflex economic care face să dispară capitalurile pe care fiscul vrea să le impună prea mult.

Un echilibru în materie este dat de vechea regulă a lui Sismonde, potrivit căreia: “Impozitul nu trebuie niciodată să pună pe fugă materia pe care el o lovește. El trebuie să fie cu atât mai moderat cu cât această bogăție este mai fugitivă“.

Spiritul de evaziune, indiferent de cota impozitului, este o formă de egoism omenesc. Această mentalitate există la omul cel mai cinstit: unii cărora nici nu le-ar veni vreodată ideea cea mai nedelicată asupra proprietății aproapelui, se vor sustrage de la îndatoririle lor față de fisc, fără nici o ezitare. Natura omenească are întotdeauna tendința să pună interesul general în urma interesului particular. Ea este înclinată să considere impozitul mai mult ca un prejudiciu decât ca o legitimă contribuție la cheltuielile publice. A înșela fiscul este un act apreciat deseori ca o probă de abilitate, nu de necinste. A plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, nu de integritate.

De aceea, lupta împotriva practicilor evazioniste va fi neîncetată, pentru că niciodată nu se va putea realiza nici acel ideal etic al contribuabilului având conștiința deplină a datoriilor sale către stat și nici ca interesul bănesc să nu treacă înaintea eticii.

Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligațiile fiscale se prezintă sub infinite forme, însă acestea pot fi împărțite în două categorii:

– ilicite (evaziunea fiscală frauduloasă);

– licite (evaziunea fiscală legală, tolerată).

Se poate face prin urmare o distincție între frauda fiscală, care constituie un fapt ilicit, chiar de natură penală, și evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică fapte care să întrunească elementele constitutive ale unei infracțiuni.

Prin evaziune fiscală legală se înțelege acțiunea contribuabilului de a ocoli legea în materie fiscală datorită unor erori sau inadvertențe de reglementare. Este vorba de folosirea unor procedee juridice pentru evitarea obligațiilor fiscale, fără încălcarea legii, de unde și denumirea de evaziune tolerată. Prin urmare, acest gen de fraude se situează la granița legalității, fiind utilizate mijloacele pentru „a trece cu ușurință pe deasupra legii”^[2].

Regula dominantă în materia dreptului fiscal este că textele nu pot să se înțeleagă prin extensiunea lor. Deci nu se poate aplica prin analogie un impozit la o anumită situație nereglementată, această lacună făcând obiectul speculației din partea evazionistului.

Procedând în acest fel, contribuabilii rămân în limita strictă a drepturilor lor și statul nu se poate apăra decât printr-o legislație aprofundată, clară și precisă. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul.

În practică, ca exemple de evaziune fiscală legală, apar: impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice pe baza unor norme medii de venit, care creează condiții pentru contribuabilii care realizează venituri mai mari decât media să nu plătească impozit pentru diferența respectivă^[3]; folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donațiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, situații ce conduc de multe ori la sustragerea unei părți din veniturile realizate de la impunere etc.^[4].

Concluzionăm că legislația fiscală impune sarcini particularilor în folosul statului. În cazurile de echivocitate, aceștia trebuie exonerați de răspundere, așa cum este admis și în materia dreptului civil, care afirmă următoarele: convențiile trebuie interpretate în sensul favorabil debitorului^[5].

Ca urmare, contribuabilii găsesc anumite procedee prin care se sustrag în tot sau în parte plății impozitelor și, speculând tocmai imperfecțiunile și insuficiențele legislației^[6], se folosesc în mod „legal” de prevederile fiscale, sustrăgându-se de la plata impozitelor, tocmai datorită acestor insuficiențe ale legislației.

Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita strictă a drepturilor lor și statul nu se poate apăra decât printr-o legislație bine studiată, clară, precisă, științifică.

În concepția autorilor N. Hoanță, D. D. Șaguna, evitarea impozitului poate avea loc prin următoarele modalități:

a. legea fiscală asigură ea însăși evaziunea printr-un regim fiscal de favoare;

b. abținerea contribuabilului de a îndeplini (desfășura) activitatea supusă impozitării;

c. folosirea lacunelor sistemului fiscal^[7].

Astfel, profesorul D. D. Șaguna susține că cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscală, în care se uzează de interpretarea favorabilă a legislației fiscale în vigoare în practica statelor cu economie de piață, sunt:

– constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă, într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micșorând astfel veniturile impozabile;

– practica unor societăți comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziții de mașini și echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură care este menită să stimuleze acumularea;

– asocierile de familie, precum și societățile oculte dintre soția și copiii întreprinzătorului și acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducând la micșorarea sarcinilor fiscale;

– venitul total al membrilor familiei poate fi împărțit în mod egal între aceștia, indiferent de contribuția fiecăruia la realizarea lui, pe această cale obținându-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului;

– constituirea unor depozite de păstrare și administrare de către părinte (tutore) a unor fonduri în favoarea copilului minor;

– folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donațiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu;

– un contribuabil are posibilitatea să opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporație;

– luarea în considerație a unor facilități legale cu privire la excluderea din masa impozabilă a cheltuielilor cu munca vie, cu pregătirea profesională și practica în producție, a sumelor plătite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes național;

– scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;

– interpretarea favorabilă a dispozițiilor legale, care prevăd importante facilități pentru contribuțiile la sprijinirea activităților sociale, culturale, științifice și sportive.

Evaziunea fiscală legală exprimă exploatarea din punct de vedere legal a sistemului de impozitare, în scopul reducerii obligațiilor fiscale curente sau viitoare prin anumite mijloace care nu sunt prevăzute de către Parlament. Această „sustragere” de la plata taxelor implică în mod frecvent tranzacții artificiale menite să genereze un avantaj fiscal.

Instanțele de judecată din numeroase țări s-au pronunțat în mod clar asupra faptului că evitarea taxelor fiscale este legală, dar evaziunea fiscală este ilegală. Astfel, Curtea Supremă a Statelor Unite ale Americii a menționat că în ceea ce privește viclenia contribuabililor de a-și gestiona afacerile astfel încât să obțină minimizarea taxelor, aceștia pot să meargă în demersul lor în mod intenționat până la limita legii, dar fără să încalce legea. De asemenea, se afirmă că nicio persoană care are o datorie publică nu trebuie să plătească mai mult decât îi cere legea: „Taxele sunt plăți obligatorii, nu contribuții voluntare”.

Deși în termeni legali diferența dintre evaziune fiscală licită și evaziune fiscală ilicită apare ca fiind foarte clară, în practică este mai greu de observat. Prin introducerea diferitelor amendamente la legi, evitarea legală a taxelor se poate transforma oricând în evaziune fiscală ilegală. Ignorarea sau necunoașterea acestei diferențe poate fi extrem de gravă. Spre exemplu, rezidenții care nu au domiciliul în UK pot să își aranjeze afacerile astfel încât toate veniturile lor offshore să fie scutite de taxe, cu excepția celor repatriați pentru cheltuieli de trai.

Aceste practici de evaziune fiscală legală se materializează în deduceri fiscale, schimbarea structurii de afaceri a unei întreprinderi sau stabilirea unei companii offshore într-un paradis fiscal. Într-un raport al HMRC (departamentul din cadrul guvernului britanic responsabil cu colectarea taxelor), s-au denunțat aceste practici de sustragere, arătându-se că se urmărește sancționarea acestor persoane.

Pe de altă parte, evaziunea fiscală are drept scop sustragerea de la plata impozitelor, dar în mod ilegal. Acest lucru se întâmplă atunci când o persoană denaturează sau ascunde adevărata situație a afacerilor sale față de autoritățile fiscale, spre exemplu raportarea fiscală necinstită.

O excepție de la aceste reguli o constituie Elveția, unde mai multe acte tratate drept cazuri de evaziune fiscală în alte țări sunt considerate cazuri civile.

Evaziunea fiscală frauduloasă (ilicită) se poate defini ca o acțiune conștientă a contribuabilului ce violează o prescripție legală, cu scopul de a nu plăti obligațiile fiscale cuvenite. În acest scop se recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat. Determinarea tuturor formelor de evaziune de această natură nu este posibilă, dar dintre procedeele folosite în practică putem enumera:

– introducerea în țară, prin intermediul unor firme fantomă, de mărfuri din import, fără acte de proveniență, pentru a fi sustrase de la plata obligațiilor fiscale;

– sustragerea de la aceleași obligații prin nedeclararea tuturor mărfurilor la vamă sau prin subevaluarea acestora, urmată de valorificarea la prețuri de piață mult mai mari, și sustragerea de la impozitare a unor venituri;

– reducerea bazei de impozitare prin includerea în costuri a unor cheltuieli fără documente justificative sau fără bază legală (amenzi, penalități, cheltuieli preliminare etc.);

– înregistrarea în evidențele financiar-contabile a unor cheltuieli care nu sunt aferente veniturilor realizate, sau delimitarea în timp a acestora;

– subevaluarea bazei impozabile și îndeosebi a produselor provenite din import, supuse determinării taxelor vamale, accizelor, taxei pe valoarea adăugată etc.;

– înregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admisă de lege (amortizări, cheltuieli socio-culturale, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol, fond de rezervă etc.);

– menținerea pe sold a unor cheltuieli sau diferențe de preț mai mici decât cele corespunzătoare mărfurilor și produselor nevândute, existente în stoc;

– supraevaluarea cheltuielilor aferente veniturilor și a celor care se scad din rezultate, cuprinderea pe costuri a unor cheltuieli ce nu privesc activitatea societății, ci a altor societăți ale acelorași patroni, în scopul de a mări profitul societății neplătitoare de impozit;

– includerea în costuri a unor cheltuieli de natura investițiilor și a dobânzilor la împrumuturi pentru investiții;

– includerea unor cheltuieli personale ale asociaților sau a dobânzilor la împrumuturi acordate de patron propriei societăți, în cazul agenților economici cu capital privat, de regulă împrumuturile fiind folosite în scop personal și nu în interesul firmei;

– supradimensionarea costurilor de producție sau a cheltuielilor activității desfășurate, în scopul diminuării profitului sau a venitului impozabil;

– neînregistrarea integrală a veniturilor realizate, fie prin neîntocmirea documentelor de evidență primară, fie prin înscrierea în acestea a unor date nereale (cu privire la cantități, prețuri, cheltuieli etc.);

– transferul veniturilor impozabile la societăți nou create de același agent economic, aflate în perioada de scutire de la plata impozitului pe profit, concomitent cu înregistrarea de pierderi de către „societatea mamă” sau diminuarea cifrei de afaceri, în același scop;

– neevidențierea și nevirarea taxei pe valoare adăugată aferentă avansurilor încasate de la clienți;

– necuprinderea în declarațiile de impunere a veniturilor ce se vor realiza prin toate subunitățile (filiale, depozite, puncte de lucru etc.), diminuând pe această cale veniturile totale realizate supuse impozitării;

– diminuarea procentului de adaos comercial practicat după încheierea operațiunilor comerciale, prin folosirea de evidențe duble;

– neînregistrarea integrală a veniturilor realizate, fie prin înscrierea în documente a unor prețuri de livrare sub cele practicate în mod real (de regulă, furnizorul întocmește numai aviz de expediție și nu întocmește factura pe luna respectivă, dând posibilitatea ca beneficiarul să ruleze marfa și sumele rezultate din vânzare; furnizorul poate ulterior să anuleze toate exemplarele avizelor de expediție și să-și însușească suma ce reprezintă contravaloarea mărfurilor);

– transferul veniturilor impozabile la societăți nou-create scutite de plata impozitelor, având ca asociat același patron sau la societăți ale unor patroni diferiți, aflați într-o rețea de interese, transferarea profitului de la o societate comercială la altă societate scutită de impozite, înregistrarea de pierderi care în realitate nu s-au produs, iar contravaloarea acestora este însușită de cei interesați, cu același scop, de a transfera veniturile impozabile la societatea ce beneficiază de scutiri sau reduceri;

– necalcularea de către unele organizații și fundații non-profit a impozitului aferent a veniturilor realizate din activități economice;

– înscrierea în documentele de livrare a unor date nereale în legătură cu cantitatea sau calitatea bunurilor vândute și diminuarea scriptică a veniturilor și, implicit, a bazei de impozitare;

– ținerea unor evidențe contabile duble ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării veniturilor supuse impozitării;

– sustragerea de la plata TVA aferentă importurilor de bunuri prin prezentarea în vamă a unor acte fictive de donație, de la parteneri externi, în loc de acte de cumpărare, precum și neincluderea în deconturi a TVA amânată la plata în vamă;

– emiterea de chitanțe fiscale și facturi cu TVA, fără ca agentul economic să fie plătitor (deci fictive), fără să înregistreze și să vireze TVA în evidența contabilă;

– desfășurarea de activități producătoare de venituri (comercializare de bunuri, lucrări agricole), fără autorizație legală sau fără documente legale de proveniență a mărfurilor comercializate etc.

Astfel, evaziunea fiscală frauduloasă se săvârșește cu încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea. Prin evaziune fiscală ilicită se înțelege acțiunea contribuabilului ce încalcă (violează) prescripția legală, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor cuvenite statului^[8].

Evaziunea fiscală este frauduloasă, subliniază D. D. Șaguna, când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declarației în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.

Alți autori, între care D. Clocotici și Gh. Gheorghiu, definesc evaziunea fiscală frauduloasă drept acea activitate realizată prin încălcarea dispozițiilor legale, iar cei care o săvârșesc sunt pasibili de răspundere juridică, sub formă contravențională ori penală^[9].

Deci, în cazul în care are loc disimularea obiectului impozabil, se subevaluează cuantumul materiei impozabile sau se folosesc alte mijloace de eschivare de la plata impozitului datorat, ne aflăm în domeniul evaziunii fiscale frauduloase sau, cu alte cuvinte, al fraudei fiscale.

Așadar, se observă clar că în legătura care conduce de la legal (evaziune) la ilegal (fraudă) nu există ruptură, ci continuitate. Deci, între comportamentele legale și comportamentele ilegale există o „zonă de interferență”. La rândul său, această zonă, aflată între legal și ilegal, este o treaptă ușor și frecvent trecută, iar contribuabilul alunecă ușor și progresiv de la eroarea utilizării opțiunilor fiscale, de la simpla abținere de a încălca legea la abilitatea de a o face și de la abuz față de lege la fraudă fiscală calificată.

Dacă se vorbește într-adevăr de fraudă, constată J. Martinez, se vorbește în aceeași măsură de frauda legală sau legitimă, de frauda ilegală, de evaziune internațională, de evaziune legală, de evaziune ilegală, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai puțin impozitate sau subestimarea fiscală, frauda la lege sau economică subterană”^[10].

Confuzia terminologică este, de altfel, cu atât mai importantă cu cât aceleași cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totuși, cel mai adesea, frauda fiscală desemnează, în sens strict, o infracțiune la lege (prevăzută și sancționată de lege) și se distinge de evaziunea fiscală legală, care se definește ca o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege. Sunt însă cazuri când anumiți autori asimilează în parte cele două noțiuni. Imprecizia vocabularului este, de altfel, agravată prin comparațiile între țări, deoarece denumirile folosite diferă. Astfel, în țările anglo-saxone tax evasion desemnează fraudă, iar tax avoidance reprezintă evaziunea fiscală.

Imprecizia noțiunii de fraudă fiscală provine de la distincția care se face uneori între frauda zisă legală și frauda ilegală. Frauda legală este utilizată frecvent în țările francofone (Franța, Elveția, Belgia). Ea are o dublă semnificație. Uneori desemnează subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare. Cel mai adesea, totuși, frauda legală desemnează procedeele juridice care permit scăparea de impozitare fără a contraveni legii.

Menționez că în Europa noțiunea de evaziune fiscală este reglementată în mod diferit.

Astfel, în Olanda se reține ca fiind evaziune fiscală întocmirea în mod deliberat a unei declarații inexacte, prezentarea de documente false ori nerespectarea obligației legale de a furniza administrației anumite informații asupra controlului impozitului, frauda fiscală fiind sancționată cu închisoarea.

În Luxemburg, evaziunea fiscală este reglementată în două forme: frauda fiscală simplă, care are un caracter involuntar și este comisă prin neglijență de oricine are calitatea de contribuabil, sancțiunea fiind amenda, al cărui cuantum variază în funcție de gravitate, și frauda fiscală agravată, care se pedepsește prin amenzi a căror sumă depinde de aprecierea administrației, fără a fi limitată prin lege, existând reglementată chiar și pedeapsa închisorii cu un maxim de 2 ani la care se poate adăuga, facultativ, privarea de drepturi civile și politice doar în situația în care cel în cauză a fost închis cel puțin 3 luni.

În Irlanda pentru activitatea de evaziune fiscală realizată intenționat pentru a se sustrage plății impozitului, sancțiunile sunt mai mari în cazul în care delictele sunt comune tuturor impozitelor și taxelor percepute de către administrația fiscală (ex. stabilirea unei declarații inexacte sau comunicarea de documente inexacte, opunerea controlului fiscal, refuzul de a păstra sau furniza documentele prescrise de lege).

În dreptul german se consideră fraudă fiscală faptul de a omite deliberat dovedirea în fața administrației a elementelor care condiționează calcularea impozitului sau de a furniza documente inexacte sau false dacă ar fi cazul să se micșoreze impozitarea sau de a obține avantaje fiscale nejustificate.

Apreciem că frauda fiscală legală și evaziunea fiscală legală nu implică mari diferențe, întrucât ambele privesc acțiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgerea la combinații neprevăzute ale legilor și deci tolerate prin scăpare din vedere.

Concluzionând asupra diversității de opinii vis-à-vis de noțiunile de evaziune fiscală legală și ilegală, de fraudă fiscală legală și ilegală, apreciez că există un singur fenomen care aduce atingere veniturilor fiscale ale bugetului de stat, acela al evaziunii fiscale care, în funcție de raportul față de lege al acțiunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziune fiscală licită și evaziune fiscală ilicită (nelegală), care este sinonimă cu frauda fiscală.

Deși legea nu discerne între cele două situații, ar fi util să se delimiteze, sub aspectul caracterului penal, mai ales, între cele două situații, contribuind, astfel, la formarea unei morale fiscale.

Pentru combaterea evaziunii fiscale este necesar să existe în plan economic o situație echilibrată a bugetului de stat, care ar conduce la echilibrarea macroeconomică și la asigurarea condițiilor unei dezvoltări economice. Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar să se impună niște sancțiuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil și poate, în primul rând, o educație fiscală a cetățenilor. Legile fiscale trebuie să fie simple, clare, precise și relativ stabile, să se facă o deosebire între cazurile când legile sunt încălcate cu intenție de fraudă sau când sunt încălcate din culpă, din neglijență sau din cauze independente de voința contribuabilului. Este necesar să se reorganizeze controlul și verificările fiscale, să se elaboreze de către B.N.R. norme clare cu privire la condițiile ce trebuie îndeplinite și documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice.

În consecință, dacă privim îndeaproape această problemă, se constată că un factor determinant cu privire la apariția și dezvoltarea evaziunii și fraudelor fiscale în cadrul oricărei economii este presiunea fiscală.

Prin presiune fiscală se înțelege, de fapt, domeniul integrant al oricărei economii care se ocupă cu impozitele și taxele, cu reglementarea și modul acestora de aplicare. Indiferent de intensitatea acestei presiuni, orice guvern se vede pus în permanență în situația de a echilibra o balanță care are pe de o parte interesele proprii statului cu privire la buget, deci o presiune fiscală cât mai mare capabilă de a acoperi interesele statului și, pe de altă parte, interesele cetățeanului care din motive evidente dorește o presiune fiscală cât mai mică. Oricum privim însă problema, presiunea fiscală reprezintă totuși o idee de obligație, prin taxe și impozite față de stat.

[1] Șaguna D.D., Tutungiu M., Evaziunea fiscală (pe înțelesul tuturor), București, Editura Oscar Print, 1995, pag. 20.

[2] C. Scailteur, Le contribuable et l’etat, 1961, pag. 65.

[3] Vizitiu Gh., Evaziunea fiscală, Editura Lumina Lex, București, 2001 și Clocotici D., Gheorghiu Gh., Dolul, frauda și evaziunea fiscală, Editura Lumina Lex, București, 1996.

[4] Vizitiu Gh., Evaziunea fiscală, București, Editura Lumina Lex, 2001.

[5] Șaguna D.D., Tratat de drept financiar și fiscal, Editura All Beck, București, 2001, pag. 1057;

[6] Balaban C., Evaziunea fiscală. Aspecte controversate de teorie și practică judiciară, Editura Rosetti, București, 2003, pag. 8

[7] Balaban C., Evaziunea fiscală. Aspecte controversate de teorie și practică judiciară, București, Editura Rosetti, 2003, pag. 9.

[8] Șaguna D.D., Tratat de drept financiar și fiscal, Editura All Beck, București, 2001, pag. 1058.

[9] Clocotici D., Gheorghiu Gh., Dolul, frauda și evaziunea fiscală, Editura Lumina Lex, București, 1996, pag. 55.

[10] Martinez J.C., La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, pag. 5.